«Я преклоняюсь перед некоторыми из бухгалтеров, среди них есть преданные и честные работники, но что имеются и нечестные, которые опаснее контрреволюционеров, - это факт». (Из доклада тов. Сталина на XIII партсъезде)
К словам товарища Сталина мы еще вернемся. А теперь еще одна историческая зарисовка.
«Ответственную роль кладовщика в колхозе раньше всех понял и оценил классовый враг. Кому неизвестны вопиющие факты, рассказанные с трибуны пленума ЦК и сессии ЦИК тт. Сталиным, Кагановичем о том, как в 1932 г. на Кубани и на Украине классовый враг, проникая в колхозы, занимал здесь в первую очередь должности кладовщиков, учетчиков и с этих командных высот развивал свою вредительскую работу, направленную на порчу колхозного имущества, разворовывание колхозных продуктов, на преступное сокрытие излишков хлеба от государства».
(Из книги «Колхозным продуктам – точный учет»: Н.Хмелев, И.Жуйко, Союзоргучет, Москва, 1934 г.)
О кладовщиках мы заговорили не случайно: пожалуй, из всех учетных работников – это единственная категория, к которой не может быть претензий. Если где-то у нас и есть нормальный учет, так это в кладовых. Почему? То ли потому, что кладовщики оказались на острие классовой борьбы, и поэтому их «методологическому воспитанию» Партия уделяла достаточно внимания. А может быть, все гораздо проще: являясь, в подавляющем большинстве случаев, материально ответственными лицами, кладовщики были лично заинтересованы в адекватном учете. Как бы то ни было, но единственными, кто носит звание учетного работника абсолютно заслуженно, являются кладовщики. А кладовые, в свою очередь, являются теми немногими местами, где имеется относительно «правильный» учет.
Что же касается других категорий работников, так или иначе причастных к учету, и других «мест» учета, то остается только вздыхать и разводить руками.
При том, что вроде бы в целесообразности наличия учета никого убеждать не надо, очень немногие склонны относиться к нему, как к реальному помощнику в управлении, а не как к «обязаловке», навязанной разными внешними «заинтересованными» инстанциями.
Простейший пример из современной жизни.
Некая аудиторская фирма. Особенностью работы аудиторов является частое пользование нормативно-справочными базами («Гарант», «Консультант», «Кодекс» и т.д.). Не каждому человеку удобно работать с законодательными актами на экране монитора. Большинство предпочитает распечатать интересующий его материал и работать с ним на бумаге. В этом смысле сотрудники данной фирмы исключением не являлись. Как было организовано «распечатывание». Компьютеры сотрудников объединены в сеть, к которой подключен и один большой принтер. Каждый день офис-менеджер выкладывал к принтеру несколько пачек бумаги, которая благополучно заканчивалась к концу дня. Иногда – к обеду.
В один прекрасный день, когда расход бумаги стал превышать все разумные пределы, было решено ввести «Порядок учета индивидуального использования бумаги». Звучит угрожающе, на самом деле все было просто и почти безобидно. Офис-менеджер перестал выкладывать бумагу к принтеру, а начал выдавать ее непосредственно в руки каждому сотруднику (каждому – по пачке). При этом делалась соответствующая отметка в соответствующем журнале. И все. Дальше совсемдаже и не планировалось ни составление каких-либо «аналитических отчетов» (кто сколько бумаги использовал за месяц или квартал), ни написание объяснительных «виновниками перерасхода», ни уж, тем более, наложение взысканий. Ничего этого уже и не надо было. Расход бумаги и без всех этих «управленческих изысков» тут же сократился в три раза. При том, что каждый работник умом понимал – «за полученную бумагу с меня все равно не спросят» - отношение к «корпоративной собственности» изменилось. Теперь, если можно было не печатать, - не печатали. Если надо было напечатать, печатали не весь нормативный документ (страниц 20-40), а только необходимую его часть (страницы 2-3). И если раньше в принтер закладывалась только чистая бумага, то сейчас стали использоваться и «черновики».
Вот пример того, как примитивный учет обеспечил моментальный эффект. И дело не только в экономии затрат на бумагу. (Ну сколько, в самом деле, можно наэкономить за месяц? Ну две тысячи рублей, ну три.) Просто такие вещи дисциплинируют сотрудников, прививают ответственное отношение и к своей работе, и к чужой собственности.
Повторимся, что полезность «правильного» учета никто, вроде бы, и не оспаривает. Но при этом мало кто готов заниматься превращением нынешнего учета в «правильный».
Мы связываем это со следующей легендой, сложившейся вокруг учета:
«Учет у нас пусть и не идеальный, но вполне приличный. И вообще, учет для нас – пройденный этап, нам надо сосредоточиться на новых управленческих инструментах, которые способны дать нашему бизнесу новый качественный рывок».
В этой легенде можно выделить две составляющие:
-
О качестве учета – он вполне приличный
-
Об управленческих приоритетах – надо сосредоточиться на новых управленческих инструментах ( «бюджетирование», «система. сбалансированных показателей», «процессное управление» и т.д.)
Сначала - о качестве.
Когда мы рассматривали мифы управленческого учета, был высказан тезис о наличии трех групп проблем – методологических, организационных, технических. Также было сказано, что методология является первичной и организационно-техническая инфраструктура призвана обслуживать методологию, помочь реализовать ее на практике.
Поэтому, говоря о проблемах учета, имеет смысл представить, в первую очередь, методологические проблемы. Организационные и технические проблемы, можно сказать, являются уже следствием, как бы «нанизываются» на проблемы методологии.
Представляемый здесь перечень методологических проблем, конечно, далеко не исчерпывающий. Мы выделили всего четыре проблемы, о которых, по нашему мнению, говорится мало, или не говорится вовсе.
Проблема 1. Нарушение принципа «локализации»
Этот принцип был достаточно подробно рассмотрен нами ранее – когда речь шла о статьях затрат. Поэтому здесь мы ограничимся лишь повторением уже сказанного:
«Если можно отнести затраты на конкретные виды и группы продуктов – не надо их «тащить» на уровень «Обще - производственных». Если можно отнести затраты на отдельные структурные единицы – не следует относить их на «Общехозяйственные».
Проблема 2.Нарушение «ресурсного принципа» (или «ресурсной схемы»)
Что такое «ресурсный принцип»?
Прежде, чем ответить на этот вопрос, считаем уместным привести один обывательский рассказ. Представленная одним нашим добрым знакомым «пивная история», на первый взгляд, так же далека от учета, как жизнь в столице далека от жизни районном центре.
Мы намеренно не стали ничего менять в этом рассказе и прятаться за осторожными формулировками - «один производитель», «некая торговая марка» и т.д. Мы прямо называем и производителей, и торговые марки. Это сделано не для того, чтобы как-то бросить на них тень. Во-первых, если бы действующие лица этой истории не были названы по именам, то сама история просто поблекла бы и из реального поучительного примера превратилась бы в надуманный учебный «кейс». Во-вторых, в глубине души мы надеемся, что герои этой истории смогут сделать правильные выводы. Не будут требовать «сатисфакции» от автора рассказа, а прислушаются к его словам, как к «голосу народа». Может быть, даже пригласят его ведущим экспертом в «Группу стратегического видения».
Итак, слушайте, записанную близко к оригиналу, эту историю. «Уральская» трагедия у нас уже была, а теперь –
«Клинская» трагедия.
«Жителем Московской области я стал в самом начале «рынка». Тогда же произошло и мое знакомство с пивом «Клинское». Но «любви с первого взгляда» не случилось. Просто потому, что другого пива еще просто не было. Не скажешь ведь: «Это пиво любимое, потому что оно – единственное!» Да, сейчас это звучит невероятно, но еще осенью первого «рыночного» 1992-го года в нашем районном центре было доступно только «Клинское». Да и то, надо было «места знать». Любовь пришла позднее, когда появилась «база для сравнения». Кроме марок пива, представленных в московском регионе, удалось приобщиться (спасибо командировкам!!) к творчеству производителей из других регионов. И вот тут пришло понимание: «Клинское» - лучшее!»
Понятно, что оценка эта – субъективна. И потом, что значит лучшее? Лучшее по каким параметрам? Уточняю.
Лучшее по своей индивидуальности, своеобразию. Был у него особенный, горький вкус. (Может быть, это было даже самое горькое пиво, из всех выпускавшихся тогда в России.) Мужественный и благородный. (Сказал бы – настоящее «пиво с мужским характером» - , но боюсь другой известный производитель обидится.) Путем «статистической выборки» вывел, что среди почитателей «Клинского» было трудно встретить людей несерьезных и легкомысленных. Наоборот, пьющий «Клинское» - надежен, как спасатель МЧС. Уж не знаю, в чем причина. То ли плохих людей к нему просто не тянуло. То ли приобщение к «Клинскому» делало человека лучше. А скорее всего, была у него своя душа такая – так что плохое отталкивалось, а хорошее становилось еще лучше.
Впрочем, это мнение не только мое. Даже патриотически настроенные граждане из регионов, в которых также выпускались какие-то свои марки, отдавали должное «Клинскому». В частности, «народные эксперты» из пивной столицы Советского Союза -г. Куйбышева, при слове «Клинское» почтительно вставали…
И все это счастье в один прекрасный день кончилось. На Клинский завод пришел новый собственник. И вкус исчез. Точнее – стал другим. Хуже или лучше – судить не мне. Может быть, он стал тоньше, «интеллигентнее», более стильным. Но мужественная горечь, которая была душей этого пива, исчезла. А вместе с ней исчезла и индивидуальность.
Попутно собственник приобрел и еще несколько заводов. В частности, - Ивановский. И там теперь тоже производят «Клинское». (Пиво «Клинское» из города Иваново!!) И на других приобретенных заводах тоже производят «Клинское».
А кто скажет, что новый собственник поступил неправильно? С точки зрения затрат – все максимально заоптимизировано:
Один «брэнд» на несколько заводов. Конечно, это лучше, чем если бы продукция каждого отдельного завода продавалась под своей маркой. Менее затратно: или $ 100 000 в месяц на один «брэнд», или в четыре раза больше на 4 «брэнда». Да и вообще, одним объектом («брэндом») управлять легче, чем четырьмя
Единая рецептура и технология производства. Экономия на стандартизации технологических процессов. И на НИОКР затраты сокращаются
С точки зрения планирования производства и процессов логистики тоже сплошные плюсы. Всегда есть возможность маневра мощностями и подбора оптимальных маршрутов перевозок
Одним словом, одни сплошные преимущества. Полная оптимизация. Затраты снижены до своего низшего предела.
Только…
Только пиво я сейчас почти не пью. Если только, - от безысходности. «Новое» «Клинское» не могу, потому что еще свежи воспоминания о «старом» «Клинском». Какое-то другое – тоже не могу, потому что, опять же, помню вкус «старого» «Клинского».
Утеряна индивидуальность. И это заметил не только я. Интересно, как этот собственник будет представлять потребителям отличие его марки от других? Или он уповает на то, что у других с индивидуальностью тоже «все в порядке»?
Но это еще не вся трагедия. Кроме «Клинской» трагедии, есть еще и «Ивановская».
Дело в том, что на Ивановском заводе тоже было уникальное пиво – «Георгиевское». Со вкусом ржаного хлеба. Вкусное – неимоверно. Чипсы и фисташки – извращение. А вот если подать его с вареной картошкой, луком и селедкой, то… То уже не надо записываться в Отряд космонавтов. Потому, что ты уже практически в космосе.
Я, конечно, не все видел, и не все знаю. Но ничего подобного нигде и никогда не встречал. Так вот, и этот эксклюзив исчез, заменен на «новое» «Клинское». Еще одна индивидуальность потеряна…»
«История занимательная, - скажет читатель – но причем здесь проблемы учета?»
Поясним.
Какой общий вывод можно сделать по итогам данного рассказа?
А вывод такой. Результатом продуктовой («брэндовой») политики, направленной на оптимизацию (снижение) затрат стала утеря продуктами своей индивидуальности. Таким образом, снижение затрат (положительный фактор) привело к отрицательному результату. Выигрывая на одном, мы неизбежно теряем на другом.
Поэтому, снижение затрат – это не всегда благо. Равно, как и увеличение затрат – не всегда катастрофа. Просто всякий раз, давая оценку увеличению или снижению затрат, надо принимать во внимание и полученный при этом результат.
Мы говорили, что затраты – это стоимостная оценка используемых ресурсов. Но эти ресурсы используются для создания других ресурсов. (Это и можно назвать «ресурсной схемой» - «перетекание» одного ресурса в другой.) Поэтому рассматривать целесообразность случившихся затрат (равно как и целесообразность снижения или увеличения затрат) можно только сравнивая затраты и результат – использованные ресурсы и созданные в результате этого использования новые ресурсы. Это и есть «ресурсный принцип».
Если этот принцип применить к учету, то можно сказать так:
«Учитывать возникающие затраты необходимо с одновременным учетом полученного результата».
Если говорить о производственных затратах, то их следует учитывать одновременно с производимыми продуктами. Потому что сама по себе информация о затратах (без возможности их сопоставления с полученным результатом) имеет крайне низкую управленческую ценность. Равно как и учет только получаемых продуктов поможет управлять собственно производством, но ничего не скажет об экономичности производства.
Не случайно у столь щепетильных в этих вопросах немцев учет так и называется - Kosten-und Leistungsrechnung (учет затрат и выпуска).
На практике этот принцип нарушается во всех трех его возможных вариантах:
-
Учет затрат имеет место, а учет достигнутых при этом результатов (выпущенных продуктов) отсутствует
-
Учет результатов есть, а учета затрат нет
-
Учет затрат и учет результата существуют, но они оторваны друг от друга, поэтому возможный положительный эффект отсутствует
Вот, например, ситуация с учетом на одном из заводов, входящих в одну из наших металлургических империй.
Управление производством осуществляет производственно-диспетчерский отдел (ПДО). Он раздает бригадам прокатчиков сменные задания, в которых указано «что производить и из какого металла». Бригады эти задания добросовестно отрабатывают и ведут учет выпущенной продукции. Причем, при запуске металла в обработку и после каждой технологической операции выполняется взвешивание. (Конечно, металл то – цветной!) Таким образом, всегда известно, что поступило на «вход» технологической операции, и что получилось на «выходе». Эту информацию бригадиры педантично переносят в сменные отчеты. Далее на основании этих отчетов ПДО готовит сводный суточный отчет по цеху. Но в этих отчетах фигурирует только или готовая продукция, или полуфабрикаты, переданные для дальнейшей обработки в другие цеха. Одновременно с составлением суточных отчетов вносится информация в накопительный отчет, где нарастающим итогом с начала месяца собирается вся продукция, ушедшая из цеха – на склад готовой продукции или в другие цеха. Понятно, что к концу месяца этот отчет становится итоговым. Ну и есть еще один отчет, в котором содержится информация о металле (заготовках), запущенном в обработку в течение месяца. По окончании месяца эта информация попадает к цеховому экономисту, который на ее основе и массы информации из других источников рассчитывает себестоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха) и оценивает «незавершенку». Более того, комиссия в составе начальника ПДО, экономиста, кладовщика и Заместителя начальника цеха проводит инвентаризацию остатков исходного металла (не запущенного в производство) и «незавершенки».
На первый взгляд, все пристойно до неправдоподобности. Учет выпуска продукции есть, и учет затрат есть. «Ресурсная схема» работает, как сертифицированный швейцарский хронограф: на «входе» в каждую технологическую операцию взвешивается используемый ресурс, на «выходе» - получаемый ресурс. Взвешивается все. Ну прямо не учет, а мечта акционера. Толку только…
Чтобы разобраться с данной ситуацией, вспомним балансовое уравнение затрат:
Стоимость незавершенного производства на начало периода +
+
Затраты, случившиеся в течение периода
=
Стоимость незавершенного производства на конец периода
+
Стоимость готовой продукции (и продукции, переданной в другие цеха)
+
Стоимость брака и отходов
Так вот, стоимость брака и отходов всегда равнялась «нулю». Или почти «нулю». Вы думаете, что это было первое и единственное на территории Российской Федерации безотходное и «безбрачное» производство? Вовсе нет. Испорченным металлом были забиты все цеховые пролеты. Просто «творчески» использовалось балансовое уравнение затрат.
Чтобы было проще разобраться в ситуации, давайте принимать во внимание только затраты на основные материалы (металл), а все прочие затраты исключим из рассмотрения. Это будет не очень большим допущением, поскольку доля затрат на основные материалы в общих прямых затратах составляла более 70%.
Если теперь балансовое уравнение затрат переписать под «металлические» затраты, то получится:
Стоимость металла в незавершенном производстве на начало периода
+
Стоимость металла, переданного в производство
=
Стоимость металла в незавершенном производстве на конец периода
+
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха)
+
Стоимость металла в браке и отходах
А теперь начинаем открывать секрет.
Стоимость металла в готовой продукции (и в продукции, переданной в другие цеха) рассчитывалась, как нормативная. Положено, например, на производство тонны готовой продукции две тонны металла. Текущая учетная цена этого металла – 50 000 рублей за тонну. Готовой продукции выпушено 16 тонн. Получается, что нормативная стоимость металла в этой продукции – 1 600 000 рублей (50 000 х 2х16).
А стоимость металла, переданного в производство, рассчитывалась безукоризненно правильно: фактическое количество, умноженное на текущую учетную цену.
Куда же тогда девалась стоимость металла в браке и отходах? Если в уравнении она равна «нулю», а в жизни загромоздила собой все пролеты?
Правильно, «оседала» в незавершенном производстве. А кому интересна стоимость незавершенного производства? Ну и что, что она растет из месяца в месяц! Всегда можно сказать, что «в этом месяце, у нас в производство было запущено много продукции с длительным производственным циклом»! А то, что в цеху выросли горы отходов, так топ-менеджмент в цех и не ходит. И потом, раз в полгода все равно эти горы вывозятся. Бухгалтерия только поломает голову – как это все списать. Но потом придумает какой-нибудь «актик», и все!
И еще – почти анекдот. Руководство завода умудрялось даже от управляющей компании своего холдинга премии получать – «за высокие показатели по возвратным отходам»!
Почему же так получилось, ведь «ресурсный» принцип работал? Да, работал. Но только наполовину. Да, количество «входящих» и «выходящих» ресурсов фиксировалось. Но они не сопоставлялись друг с другом! Известно сколько потрачено и сколько получилось, но при этом непонятно – много это или мало. Ведь в «бригадирских» отчетах не было искажений или неправды. Там просто была не вся правда…
Продолжение следует ...