Основные аспекты темы:

  1. Современный управленческий учёт и его место в управлении бизнесом
  2. Пользователи управленческой отчётности.
  3. Различия между финансовым и управленческим учётом.
  4. Функции управленческого учёта.
  5. Процесс принятия решений в бизнесе
  6. Поведенческие, организационные и социальные аспекты управленческого учёта.

1. Современный управленческий учёт.

Почему-то многие российские специалисты, так или иначе связанных с экономикой предприятия, до сих пор считают управленческой отчётностью отчётность, подготовленную по международным стандартам (МСФО – IAS/IFRS) либо по американским общепринятым принципам бухгалтерского учёта (US GAAP).

С одной стороны, это стойкое заблуждение связано с тем, что исторически вся система бухгалтерского учёта в Российской Федерации была так или иначе ориентирована на интересы государства, регламентировалась государством, в то время как международная финансовая отчётность госорганами не была востребовалана и, по сути, являлась внутренним делом самой организации.

С другой стороны, в России до сих пор недостаточно востребованы специалисты именно по управленческому учёту, готовые внедрять сбалансированную систему показателей, планирование бюджетирование, процессно-ориентированное управление затратами и т.д.

Исторически так сложилось, что в России весь учётный процесс ассоциируется с одной только бухгалтерией. Здесь идёт учёт всех первичных документов (кассовых ордеров, счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ и т.д.). Здесь делаются необходимые расчёты (зарплата, амортизация активов, налоги и т.п.), формируются экономические отчёты (баланс, отчёт о движении денежных средств, ведомость на выдачу зарплаты). Безусловно, на крупных и некоторых средних предприятиях помимо бухгалтерии есть планово-экономические, юридические службы, службы внутреннего контроля и аудита, риск-менеджмент и т.д., но всё же главным экономическим центром большинства компаний была и остаётся бухгалтерия.

Не стоит удивляться, что, в подавляющем большинстве случаев, на российского бухгалтера возлагаются функции, как имманентно присущие бухгалтерскому учёту (инвентаризация, регистрация хозяйственных операций, оформление и учёт первичных документов, формирование выходных отчётных форм), так и обязанности, в общем-то, не входящие в сферу классического учёта (налоговое планирование, юридическое оформление договоров, формирование бюджетных форм).

Однако, управление бизнесом и управленческий учёт – это не только удел бухгалтерии. Так или иначе, но в этом процессе участвуют (должны участвовать) самые разные сотрудники фирмы.

Управленческий и финансовый учёт и отчётность в США.

По иному пути развивалась учётная деятельность в тех же Соединённых Штатах. Собственно бухгалтерским учётом там занимаются сертифицированные присяжные бухгалтеры. Их с 1916-го года готовит Американская Бухгалтерская Ассоциация (ААА - American Accounting Association). Эти специалисты уже с 1887 года имеют своё профессиональное объединение - Американский институт бухгалтеров (AIA – American Institute of Accountants), в 1957-м году изменившее своё название на Американский институт сертифицированных присяжных бухгалтеров (AICPA - American Institute of Certified Public Accountants). Эти организации дают бухгалтерам возможность:

  • найти профессиональную защиту,
  • получить консультации по вопросам учёта и отчётности,
  • участвовать в работе структур, регламентирующих правила формирования финансовой отчётности (FASB-Financial accounting standards board – Совет по стандартам финансового учёта).

Для этих специалистов разработана сертификационная программа «сертифицированный присяжный бухгалтер» (CPA - Certified Public Accountant)

Обратим внимание на определение бухгалтерского (финансового) учета, которое было дано в 1941 г. Комитетом по терминологии AIA: Бухгалтерский учет - это искусство регистрации, классификации и обобщения в денежном измерении фактов хозяйственной жизни, которые полностью или частично носят финансовый характер, а также интерпретации полученных результатов.

Что касается классического управленческого учёта – т.е. производственного учёта, планирования, бюджетирования, расчёта точек безубыточности, управления затратами и оборотным капиталом, то этими вопросами там занимались совсем другие специалисты, которых в России принято называть плановиками-экономистами, а в США – управленческими бухгалтерами или бухгалтерами-управленцами (management accountants).

Считается, что основы управленческого учёта в США были заложены примерно в 1812-м году, в связи с тем, что на текстильных предприятиях начали внедряться производственные процессы, которые ранее выполнялись сторонними организациями. Это привело к необходимости появления новых учётных процедур, связанных с сугубо внутренним учётом процессов переработки хлопка-сырца в готовую к употреблению продукцию.

С 1919-го года эти специалисты объединились в свою Национальную Ассоциацию Бухгалтеров по Учёту Затрат (NACA-National Association of Cost Accountants). В 1929-м году организация изменила название на Национальную Ассоциацию Бухгалтеров (NAA - National Association of Accountants). В 1972-м ассоциацией была утверждена сертификационная программа СМА (The certified management accountant – сертифицированный управленческий бухгалтер) и создана организация, которая занималась бы администрированием программы CMA – Институт управленческого учёта (IMA- the Institute of Management Accounting). В 1996-м году было принято решение о том, что изначальный IMA, занимавшейся сертификацией, переименовывается в Институт сертифицированных управленческих бухгалтеров (ICMA - the Institute of Certified Management Accountants, а NAA стала Институтом управленческих бухгалтеров (IMA – The Institute of management accountants).

Рассмотрим содержание сертификационной программы СМА:

Часть 1. Экономика, финансы и управление (Part 1. Economics, Finance and Management):

  • a. Микроэкономика (Microeconomics).
  • b. Макроэкономика и Международные экономические отношения (Macroeconomics and International Economics).
  • c. Институциональная среда бизнеса (Institutional Environment of Business).
  • d. Управление оборотным капиталом (Working Capital Management).
  • e. Долгосрочное финансирование и структура капитала (Long Term Finance and Capital Structure).
  • f. Организация и Теория управления (Organization and Management Theory).
  • g. Информационное взаимодействие (Communication).

Часть 2 Финансовый учёт и отчётность (Part 2. Financial Accounting and Reporting):

  • a. Финансовые отчёты (Financial Statements).
  • b. Требования отчётности (Reporting Requirements).
  • c. Анализ учёта и отчётности (Analysis of Accounts and Statements).
  • d. Внешний аудит (External Auditing).

Часть 3. Управленческая отчётность, анализ и поведенческие проблемы (Part 3. Management Reporting, Analysis and Behavioral Issues):

  • a. Измерение затрат (Cost Measurement).
  • b. Планирование (Planning).
  • c. Управление и Оценка эффективности (Control and Performance Evaluation).
  • d. Поведенческие проблемы (Behavioral Issues).

Часть 4. Анализ решений и Информационные Системы (Part 4. Decision Analysis and Information Systems):

  • a. Теория решений и Анализ Оперативных решений (Decision Theory and Operational Decision Analysis).
  • b. Анализ Инвестиционных решений (Investment Decision Analysis).
  • c. Количественные методы для анализа решений (Quantitative Methods for Decision Analysis).
  • d. Информационные системы (Information Systems).
  • e. Внутренний аудит (Internal Auditing).

Как соотносятся управленческий и финансовый учёт?

Как видим, финансовому (бухгалтерскому) учёту и отчётности в программе СМА уделяется весьма скромное, хотя и почётное место. Это и неудивительно, если учитывать современный подход к управлению бизнесом, при котором сфера управленческого учёта и отчётности включает в себя весь комплекс финансовой и нефинансовой информации, имеющей отношение к эффективности предприятия. При этом на долю финансового учёта остаётся лишь обязанность сформировать на базе этого конгломерата деловой информации лишь некоторое подмножество открытой информации о деятельности фирмы для предоставления третьим лицам.

То есть, управленческий учёт и отчётность являются базисом финансового (бухгалтерского) учёта и отчётности. Но не наоборот.

Действительно, в данном случае действует принцип: «Каждая селёдка – рыба. Но не каждая рыба – селёдка!», т.е. из данных, содержащихся в информационной системе управления бизнесом, можно без проблем создать финансовую отчётность как общего, так и специального назначения, рассчитать данные налоговых деклараций или заполнить статистические отчёты. Но той информации, которая содержится в финансовой, налоговой или статистической отчётности, явно не хватает для эффективного управления бизнесом, поскольку в них отсутствует масса информации, совершенно необходимой менеджерам, но не представляющих интереса для внешних пользователей (или просто закрытой для них).

Например, ответ на вопрос: «Сколько времени в июне простаивала линия по фасовке муки из-за сбоев с электроэнергией и сколько в результате этих простоев придётся заплатить за сверхурочную работу в следующем месяце, чтобы не сорвать выгодный контракт?» можно найти в июньской управленческой отчётности, но в «посмертной» финансовой отчётности за июнь такой информации не будет. Лишь в будущем, в августе, в финансовых отчётах компании по состоянию на конец июля, когда такая сверхурочная работа будет выполнена, оценена и отражена в бухгалтерских регистрах, появится информация о дополнительно понесённых расходах по зарплате. При этом финансовая отчётность всё равно не ответит на вопросы «что делать с улучшением подачи электроэнергии?», «как предотвратить причины возможных срывов выгодных контрактов?», «продолжать ли в сложившейся ситуации фасовать муку самим или стоит нанять стороннюю организацию?» и т.д. Такие ответы находятся в сфере управленческого учёта и отчётности.

Причина № 1 возможных неудач и ошибок при внедрении управленческого учёта.

  • Одной из причин неудачных решений является непонимание специалистами компаний целей управленческого учёта, сущности информации, содержащейся в управленческих отчётах, отсутствие навыков (или мотивации) подготовки управленческой отчётности.
  • Если подходить к вопросу глобально, то решением этой проблемы может стать либо подготовка специалистов в рамках западных сертификационных программ, либо создание национального, российского аналога Института управленческих бухгалтеров. Проект создания такого института был давно разработан, но до сих пор не реализован.

Развивая эту мысль, обратимся к определению управленческого учёта, которое можно найти в Положениях по управленческому учёту (SMA – Statements on management accounting) 1A Определение управленческого учета» («Definition of Management Accounting») и 1B«Цели управленческого учёта» («Objectives of Management Accounting») :

  • Управленческий учет – это процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой информации, используемой менеджментом в планировании, оценке и управлении в организации для обеспечения оптимального использования ресурсов предприятия и полнотой их учета. Управленческий учет также включает в себя подготовку финансовых отчетов для неуправленческих групп внешних пользователей информации, таких как акционеры, кредиторы, регулирующие органы и налоговые инспекции.

Если сравнить это определение управленческого учёта и ранее приведённое, относящееся к финансовому учёту, можно сделать подтверждаемый практикой, сформулированный ранее нами вывод – сфера управленческого учёта гораздо шире, нежели сфера учёта финансового.

И, самое главное, в этом определении просматривается та концепция современной эффективной информационной системы управления бизнесом, которая, собственно и является предметом данной книги.

Приведём и ещё одно концептуальное определение SMA 1B:

  • Управленческие бухгалтеры реализуют цели и задачи управленческого учёта. Термин управленческий бухгалтер (management accountant) используется в этом Положении в самом широком смысле. Под ним подразумеваются лица, вовлеченные в процесс выполнения таких функций, как контроллинг, казначейство, финансовый анализ, планирование и бюджетирование, учет затрат, внутренний аудит, системы управления и общий бухгалтерский учет. Под «управленческим бухгалтером» могут пониматься лица, имеющие самые разные должности – главный финансовый директор, вице-президент по финансам, контроллер, казначей, аналитик по бюджетированию, аналитик затрат, просто бухгалтер, и многие другие.

Действительно, как было сказано ранее, в процесс управления бизнесом оказываются втянутыми самые разные сотрудники, и каждый из них, так или иначе, решает задачи управления ресурсами, контроля показателей деятельности, анализа представленной информации и прогнозирования результатов. В конечном счёте, от каждого из них зависит и общий успех фирмы.

Положение SMA 4DD «Средства и методы внедрения интегрированной системы управления результатами деятельности» содержит по этому поводу следующее утверждение:

  • п. 2… Функция "командования и контроля" (превалирующая в прежних системах измерения результатов деятельности) трансформировалась в необходимость "дать предсказания и подготовить" организацию к встрече с новой проблемой и создать следующую благоприятную возможность. Изменения в деловой обстановке меняют и характер необходимых показателей. Управление, сконцентрированное на стоимости компании и услугах клиентов, заменяет традиционные вертикальные и функциональные структуры. Функция принятия решений сильно сдвинулась на нижние уровни организации; теперь решения принимают не отдельные менеджеры, а самостоятельно управляемые команды. Виртуальные корпоративные структуры создают необходимость управления и измерения результатов деятельности на протяжении всей цепочки создания стоимости. Каждое из этих изменений влияют на систему управления результатами деятельности и на способность эффективно обслуживать организацию и ее участников.

продолжение следует ...